Armonización Fiscal Internacional

Una perspectiva particular.

Según el Diccionario de Real Academia Española la armonización es un concepto vinculado con lograr que las partes de un todo (donde ese todo podríamos denominar sistema), concurran a un mismo fin. Dichos en otros términos, la armonización es la acción y efecto de coordinar los diversos elementos de un sistema para que contribuyan al logro de su fin. Como se desprende del concepto de armonización, es imposible hablar de armonizar sin previamente hablar de sistema, entendiendo por tal el conjunto de elementos independientes e interrelacionados que propenden a un fin determinado. La armonización es lo que posibilita que las partes de un todo se coordinen mediante la planificación, la dirección y el control para alcanzar el propósito principal para el cual fue creado.

Por lo expuesto en el párrafo anterior, es necesario primero definir el concepto de sistema tributario para luego definir el concepto de armonización fiscal. Podemos entender el concepto de sistema tributario como el conjunto interrelacionado de tributos (impuestos, tasas y contribuciones) creados en una determinada zona y tiempo, y que deben propender al logro de los fines del Estado que los haya creado. Hablamos de interrelación, ya que es el requisito fundamental para la existencia de un sistema, sin relación o coordinación entre los elementos que lo integran no estaríamos en presencia de un sistema tributario sino de un régimen tributario, donde los tributos se van creando a medida que aparecen las necesidades financieras del Estado, y sin alguna vinculación entre ellos.

La interrelación entre los tributos implica que los que se crean deben guardar relación entre sí, de manera tal que no se contrapongan unos con otros, por ejemplo, como sucede en los casos de doble imposición, donde la falta de coordinación produce que se grave más de una vez el mismo sujeto (doble imposición jurídica) o el mismo hecho económico (doble imposición económica). También sucede la contraposición de tributos cuando por ejemplo existen tributos que a nivel nacional gravan el patrimonio (como sería el caso del conjunto de bienes y créditos que posee un contribuyente) y, a nivel local existen tributos que también gravan el patrimonio pero de manera parcial (como sería el caso de un impuesto que sólo grava la propiedad inmueble). Todo esto distorsiona el funcionamiento del sistema tributario convirtiéndolo más bien en un régimen tributario más que en un sistema racional que persiga el fin fundamental de generar los recursos necesarios solventar el gasto público del Estado.

Considerando todo lo expuesto, estamos en condiciones de decir que la armonización fiscal es el proceso de coordinar los diferentes tributos (impuestos, tasas y contribuciones) creados por un Estado (nacional, provincial y municipal), a fin de lograr una mayor interrelación entre los mismos para que generen la menor distorsión posible en la economía y optimizar la recaudación para solventar el gasto público que genera la satisfacción de las denominadas necesidades colectivas. En consecuencia, podemos hablar de tres tipos de armonización fiscal:

• Armonización fiscal nacional (o interna): que es aquella cuyo fin es armonizar o coordinar los tributos que rigen en un determinado país en un cierto lapso de tiempo.
• Armonización fiscal regional: a diferencia de la interior, es la que intenta lograr la coordinación de los tributos de una determinada zona geográfica, como sucedería por ejemplo con los países que integran el Mercosur.
• Armonización fiscal internacional: este tipo de armonización se da cuando intervienen varios países, como sucede en el caso de la armonización fiscal regional, pero a diferencia de la interior, aquí intervienen países ubicados en diferentes continentes, no necesariamente deben estar dentro de una misma región o conformar un mercado común.

Todo tributo tiene un hecho imponible, que lo podemos definir como el hecho económico que por mandato de una norma produce efectos jurídicos, que en este caso es el nacimiento de la obligación jurídica tributaria (es decir, el deber de cancelar el monto del tributo). Este hecho imponible viene dado por una serie de elementos que mencionamos a continuación:

• Objeto: que lo podríamos definir como la exteriorización de la capacidad contributiva que grava el tributo (renta, consumo y /o patrimonio).
• Sujeto: es la persona, física (o de existencia visible) o jurídica (o de existencia ideal), que verifica la realización del hecho imponible. Dichos en otros términos, es el sujeto de iure designado por la ley.
• Elemento temporal: es el momento en que se produce la génesis del hecho imponible, por ejemplo, en un impuesto al consumo puede ser el mismo momento en se realiza la venta de un determinado bien.
• Elemento espacial: es el lugar donde rige la norma que crea un tributo, que en líneas general puede ser nacional, provincial o municipal.
• Base imponible: que es la cuantificación del hecho imponible.
• Alícuotas: en general los tributos pueden tener alícuotas progresivas, regresivas o proporcionales. No obstante, en algunos casos existen los tributos de importe fijo.

Estos elementos conforman la estructura interna del tributo, e inciden de manera directa en el funcionamiento del sistema tributario. Por ejemplo: los tributos de base amplia muchas veces corren el riesgo de contraponerse con otros tributos de base reducida; los tributos que por lo general no definen de manera precisa y cierta al sujeto pasivo de la obligación, hacen difícil su recaudación, por lo que el tributo pierde su eficacia en cuanto al volumen de recaudación; los tributos de hecho imponible de ejercicio (como sucede con el impuesto a la rentas) son más difíciles de fiscalizar que los tributos de hecho imponible instantáneo (como sucede con el impuesto de sellos), etc. En consecuencia, la armonización debe contemplar estos 6 (seis) elementos que componen los tributos, para que los mismos en conjunto tiendan de una manera coordinada al propósito principal de generar los recursos necesarios para solventar los gastos del Estado.

La doctrina suele clasificar a los sistemas tributarios en: a) sistemas tributarios racionales y, b) sistemas tributarios históricos. Los primeros son aquellos sistemas donde la armonización de los diferentes tributos se intenta al momento de la creación del sistema, mientras que en los sistemas tributarios históricos esta armonización se logra a través del paso del tiempo, donde la gran parte de los mismos nacen como regímenes tributarios y luego mediante reformas se logran entrelazar los tributos para pasar a convertirse en sistemas. Este tema tiene una estrecha vinculación con la armonización fiscal internacional porque no es posible hablar de coordinación internacional de sistemas tributarios, si primero los países no armonizan sus propios sistemas tributarios. Es decir, a nivel nacional (o interno) conviven diferentes Estados con potestades tributarias, como por ejemplo, en el caso de la República Argentina donde por el régimen de gobierno implementado por la Constitución Nacional, tenemos: el Estado nacional, los estados provinciales y los municipales. Todos estos tienen poder tributario, o sea, para crear, modificar o extinguir tributos. Esto hace que el sistema tributario este conformado por tres subsistemas: nacional, provincial y municipal. Si estos sistemas nos están armonizados, muy difícilmente a futuro se pueda hablar de la posibilidad de que estos sistemas tributarios estén coordinados a nivel internacional, con el resto de los países del mundo.

Una clara evidencia que se da en el ámbito internacional de la necesidad de armonizar los diferentes tributos, se presenta en aquellos casos en los cuales dos países realizan intercambios continuos de bienes y servicios, y utilizan diferentes criterios atributivos de capacidad contributiva. Supongamos el caso de un país A que utiliza como criterio la fuente y un país B que utiliza como criterio la residencia. A su vez pensemos que un sujeto residente del país B, crea una sociedad en el país A destinada a la fabricación y venta de un determinado producto. En este caso va a estar incidido por los tributos tanto del país de la fuente como el de la residencia. Si bien los países han tratado de eliminar o mitigar la doble imposición internacional mediante la celebración de doble convenios para evitar la doble imposición internacional, no todos los países tienen celebrados este tipo de acuerdos, razón por la cual el problema sigue subsistiendo. Todo esto incide en la asignación eficiente de los factores de la producción a la generación de fuentes de riqueza, ya que la carga fiscal se convierte en un obstáculo para el desarrollo de negocios.

Otros de los inconvenientes que pueden surgir por aplicación de diferentes criterios atributivos de la capacidad contributiva, es que si pueden existir dos países que apliquen para determinaciones operaciones realizadas en su territorio dos diferentes criterios: uno el criterio de la fuente y otro el de la residencia, esto puede llevar a que estos criterios incidan en las decisiones sobre la inversión. Si un sujeto de un tercer país desea celebrar una de esas operaciones, se va a inclinar por el país que aplica el criterio de la residencia y no de la fuente, para así quedar al margen de la imposición. Estas asimetrías entre ambos sistemas fiscales producen lo que se denomina incentivos fiscales, es decir, llevan a incidir en las decisiones que toman los agentes económicos en cuanto a localización de determinadas operaciones.

Además otros de los claros inconvenientes derivados de las diferencias materiales de los sistemas tributarios de los diversos países, es la competencia fiscal. En consecuencia, debido a estas diferencias en los sistemas tributarios, diversas compañías decidan radicarse en aquellos países en los cuales su carga fiscal (o impositiva) se minimiza, esto es lo que se denomina deslocalización de la base imponible. Incluso en ocasiones las grandes compañías han decidido mudar su centro de fabricación a aquellos países en que la presión tributaria sobre sus operaciones se reduce. Un problema que generó esta desarmonización de los sistemas fiscales fue el traslado de la base imponible del impuesto a las ganancias de un país a otro, para tributar en los países de menor carga fiscal. Aunque los países han adoptado el mecanismo de precios de transferencias para eliminar o mitigar estas maniobras tendientes a ahuecar la base del impuesto. No obstante, el problema sigue subsistiendo dado que cada país aplica su propia norma y no está definido de manera estándar que se entiende por precio de mercado.

Cabe destacar que el problema derivado de las asimetrías de los sistemas fiscales mencionado en el párrafo anterior, no siempre radica en temas vinculados con las alícuotas que cada país aplica, sino que también el problema puede aparecer en las normas relativas de la determinación de la base imponible. Supongamos el caso de un país A y B que aplican en el impuesto a la renta un misma tasa efectiva del 30%, pero mientras que el país A para las operaciones con beneficiarios del exterior presumen de manera iuris et de iuris (sin admitir prueba en contrario) una ganancia neta sujeta a impuesto de la operación del 70%, el país B presume una renta presunta del 90%. Aquí tenemos que si bien las alícuotas del impuesto están armonizadas en ambos países, tenemos un claro problema de desarmonización de las normas relativas a la determinación de la base imponible.

Las legislaciones sobre transparencia fiscal internacional también suele ser un tema complicado. A lo largo de los años y a fin de evitar las maniobras elusivas de aquellos contribuyentes residentes que tienden a crear sociedades en paraísos fiscales, con el fin de diferir en el tiempo el pago de tributos, se han incorporado a las normas relativas al Impuesto a las Ganancias, normas sobre transparencia fiscal internacional. Estas normas reglan en qué casos sociedades radicadas en paraísos fiscales, deben declarar sus rentas no por el criterio de lo percibido (cobrado o puesta a disposición) sino por lo devengado (momento de generación de la renta). Por ejemplo, en Republica Argentina la Ley del Impuesto a las Ganancias exige como requisito que no sólo la sociedad debe estar en un país de baja o nula tributación, sino que además la mayor parte de las ganancias de esa sociedad debe provenir de rentas pasivas. No exige, a diferencia de otras legislaciones, que a su vez el sujeto residente en el país posea el control societario de la sociedad foránea. Esta diferencia entre las legislaciones puede provocar en determinados casos que aquellos sujetos que quieren invertir en sociedades de baja o nula tributación, lo hagan desde aquellos países cuyos requisitos cumplan con sus propósitos. Por ejemplo, si es un sujeto que quiere invertir en otra sociedad ubicada en un paraíso fiscal para diferir el pago de tributos y planifica que no ejercerá el control societario sobre esta última sociedad, pensará hacer esta maniobra desde un país que no exija el requisito de control societario. Claramente no lo hará desde la República Argentina que al no exigir tal requisito, el TFN (el régimen de transparencia fiscal internacional) se le aplica a toda inversión en paraíso fiscal siempre que las rentas de dichas sociedades provengan mayoritariamente de inversiones pasivas.

Todas estas asimetrías de los sistemas fiscales de cada país, son los que generan la necesidad de armonización dado que generan incentivos fiscales que inciden en la localización o deslocalización de los recursos económicos y, en muchas ocasiones, dificultan las operaciones internacionales. Si bien los convenios para eliminar o mitigar la doble imposición internacional han sido una herramienta efectiva, los mismos solo fueron bilaterales, lo cual han generado la necesidad de firmar diversos tratados con aquellos países con los cuales hay intereses económicos importantes. A esto se suma que los estos acuerdos bilaterales establecieron para cada caso, diferentes tratamientos.

En el mundo actual donde pareciera ser que el establecer y adoptar normas estándar, como sucede con las normas contables internacionales de contabilidad, se está convirtiendo en un patrón cada vez más común, no sería raro que a futuro debido a este proceso de integración internacional, se plantee con más urgencia la necesidad de la armonización fiscal internacional. La integración internacional va avanzando en bloque (desde la Unión Europea a uniones un poco más débiles como por ejemplo el Mercosur), donde los obstáculos de todo tipo (económicos, políticos, sociales, etc.) van desapareciendo para dar lugar a normas comunes que rigen para países con diversas características y matices. Si bien en un principio esto implica una renuncia a la soberanía por parte de los estados, a futuro el proceso de integración será mayor, a punto tal que existirá una moneda única para todos los países del mundo. Dentro de este proceso integrador, aparecerá la armonización fiscal internacional (y la armonización interna como paso previo), como un paso más para eliminar los obstáculos de naturaleza fiscal.

Richard Leonardo Amaro Gómez
Contador Público
Licenciado en administración de Empresas
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