Usufructo

Tratamiento Impositivo del Usufructo

En este trabajo encaramos una reseña de aspectos tributarios de esta antigua figura, que se encuentra legislada en el Código Civil.

Aspectos Jurídicos

El usufructo es un derecho real que se encuentra normado en el artículo 2807 del Código Civil. Implica el uso y goce de una cosa cuya propiedad pertenece a otro, en tanto no se altere su sustancia.

La constitución de un usufructo requiere un contrato, y también puede ser un acto de última voluntad. Pueden darse también casos en que se lo crea por ley o que se dé en la práctica por prescripción.

El contrato puede ser oneroso e implicar la venta o partición de un bien con reserva de la nuda propiedad. Y también puede ser enajenada la nuda propiedad mientras que el enajenante se reserva su uso y goce.

Finalmente, el contrato puede ser gratuito, en cuyo caso el donante cede la nuda propiedad y se reserva el uso y goce; cede el uso y goce y se reserva la nuda propiedad; o (lo que es muy raro) cede la nuda propiedad a una persona y el uso y goce a otra.

Diferencias con el Contrato de Locación

A los efectos de poder encuadrar acertadamente la conformación de un contrato de usufructo y que no se confunda con una locación, es interesante analizar las diferencias sustanciales que existen entre una forma jurídica y la otra.

La primera gran diferencia es que, como decimos, el usufructo es un derecho real, que afecta a la cosa, mientras que la locación es un derecho personal. También que el usufructo puede ser producto de una manifestación de última voluntad, mientras que obviamente la locación no.

El usufructo requiere escritura pública mientras que la locación incluso puede no requerir un contrato escrito y firmado. El locatario nunca tiene acciones reales o posesorias sobre el bien, mientras que sí las tiene el usufructuario. Finalmente podemos señalar que mientras la locación es de duración limitada, el usufructo únicamente termina con el fallecimiento del usufructuario.

Tratamiento Impositivo del Usufructo

La ley del impuesto a las ganancias se refiere a esta figura en su artículo 41, cuando señala que son rentas de primera categoría y deben ser declaradas por el propietario de los bienes raíces respectivos b) cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis.

hacemos un breve paréntesis para señalar que la anticresis es también un contrato por el cual se cede el uso y goce de una finca por parte de un deudor a un acreedor hasta cancelar la deuda que existiere entre ambos.

Si bien la ley de este impuesto habla únicamente de bienes raíces, es de hacer notar que el usufructo no solamente se refiere a tales bienes. Claramente el Código Civil, tal como señalamos más arriba, habla de “cosa” cedida, con lo cual no distingue si se trata de un bien mueble, por ejemplo.

En definitiva, la contraprestación que reciba quien cede el bien.

El nudo propietario debe declarar impositivamente la contraprestación y deducir de ese ingresos los costos asociados. El usufructuario, por su parte, deberá declarar las utilidades que percibiere por la explotación del bien, también, claro está , deduciendo los costos que la explotación origine.

El artículo 44 de la ley del impuesto a las ganancias señala que los contribuyentes que transmitieren gratuitamente la nuda propiedad del inmueble, conservando para sí el derecho a los frutos, deberán declarar la ganancia o el valor locativo, según corresponda, sin deducir importe alguno en concepto de alquileres o arrendamientos aún cuando se hubiere estipulado su pago. Este párrafo final del artículo tiene que ver con evitar la elusión del impuesto en determinadas situaciones, cuando la cesión del bien tiene por objeto evitar una forma de elusión del impuesto.

En el impuesto sobre los bienes personales, cuando el bien se cede en usufructo con reserva de la nuda propiedad, es el cedente quien debe declararlo. Pero si la cesión de la nuda propiedad es onerosa y se reserva el usufructo, entonces se consideran titulares por mitades, y así deben declarar el bien. (artículo 22 inc. a).

En el impuesto a la ganancia mínima presunta es el usufructuario quien computa el valor total del bien. Y del mismo modo que en bienes personales si se trata de un usufructo oneroso declaran por mitades usufructuarios y propietarios.

El usufructo está excluido como objeto en el Impuesto al Valor Agregado, dado que no se encuentra como tal en la ley del rito. En efecto, no es una venta de cosas muebles, no es tampoco una obra, una locación o una prestación de servicios, no es una importación definitiva ni, finalmente, es una prestación del exterior con utilización efectiva en el país.

Naturalmente que la actividad que luego se lleve a cabo con el bien cedido en usufructo, en la medida en que esté vinculada con actividades gravadas por el Impuesto al Valor Agregado, estarán alcanzadas por dicho gravamen.

Buenos Aires, 10 de setiembre de 2010
ESTUDIO
HÉCTOR BLAS TRILLO
ECOTRIBUTARIA
economía y tributación
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