La Importancia de los Inventarios de Mercadería de Reventa en el Impuesto a las Ganancias

La fecha de cierre contable y fiscal es un momento de gran importancia para todo emprendimiento que requiera la confección de un estado contable (independientemente de si debe ser realizado en cumplimiento de obligaciones legales o a los efectos de contar con información suficiente que permita atender obligaciones de carácter fiscal) debiendo atender no solo a tareas de carácter contable y a la obtención de información de terceros para la correcta valuación y exposición de los rubros de cada cuenta del juego contable sino que además se debe prestar especial atención al inventario de mercaderías en stock y a las normas fiscales que determinan el método valuatorio del mismo.

La importancia de la valuación (y de la efectiva capacidad de comprobación de las existencias declaradas al cierre del ejercicio) radica en que, producto del método elegido por las normas fiscales a los fines de determinar el monto deducible por COSTO DE MERCADERÍAS VENDIDAS, el inventario final de cierre del ejercicio influirá en su valuación y, con ello, en el resultado bruto del ejercicio y la carga tributaria final.

En el presente artículo trataré aquellos temas que, por experiencia, he comprobado que las pymes argentina muchas veces no tienen en cuenta o no son atendidas con el detalle que las normas fiscales imponen. Espero que de su lectura pueda incorporar los procesos necesarios y mejorar, con ello, la información a los fines fiscales sobre los inventarios en curso de sus negocios.

Importancia de la Correcta Valuación y Medición del Inventario Final de Cierre del Ejercicio

Los resultados de una empresa comercializadora de productos que son adquiridos en el estado en que luego se venden (simplemente para trabajar sobre el ejemplo mas sencillo, pero nada obsta a que el esquema aquí comentado sea aplicable a las empresas de carácter industrial dado que, una vez terminado el proceso de elaboración, la mercadería para reventa será tratada de la misma manera que un producto adquirido a terceros para posterior venta) se determinan por la diferencia entre el precio de venta obtenido entre la compra y la venta. Al resultado se lo denomina RESULTADO BRUTO

Sobre el particular la Ley 20.628 (LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS) comienza a reglamentar el punto en su Art. 51:

Art. 51 Ley 20.628 – METODOLOGÍA DE DETERMINACIÓN DE LA GANANCIA BRUTA
“Art. 51 - Cuando las ganancias provengan de la enajenación de bienes de cambio, se entenderá por ganancia bruta el total de las ventas netas menos el costo que se determine por aplicación de los artículos siguientes.
Se considerará ventas netas el valor que resulte de deducir a las ventas brutas las devoluciones, bonificaciones, descuentos u otros conceptos similares, de acuerdo con las costumbres de plaza.”

El principio general para la determinación de la renta es VENTA – CMV. En cuanto a la línea de ventas acepta trabajar con VENTAS NETAS estableciendo los conceptos que serán deducibles del valor de la venta bruta a los efectos de conocer la venta del ejercicio

Todos los valores aquí expresados deben ser normales de plaza y correctamente facturados. De esta manera, es conveniente en el tratamiento contable de los descuentos, bonificaciones y devoluciones se encuentren segregados en cuentas diferentes a donde se acumulan los ingresos brutos para poder analizar, operación por operación, los que participen de las condiciones detalladas de aquellos en los que así no fuera.

Ahora bien, el costo de la mercadería vendida puede ser determinado de dos maneras:

a.- Por sumatoria de los costos insumidos por cada producto comercializado: En este caso a cada venta se asocia el costo del producto recientemente comercializado. La sumatoria de los costos del ejercicio resultará del costo anual de las ventas operadas.

(en la presente descripción se ha dejado de lado la valuación a costos corrientes y la reexpresión por cambio del poder adquisitivo de la moneda dado que, a los fines fiscales, estos métodos no son utilizados. Sin embargo es importante que para la correcta gestión de costos del emprendimiento y de stock, a los fines de información gerencial, sean tenidos en cuenta los resultados por tenencia de mercadería, generados por el efecto de la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, y los valores corrientes de los productos enajenados para no distorsionar la exposición de los resultados contables lo que originará que se “pierda el rastro” de las actividades que realmente agregan valor confundiéndolas con el simple incremento del valor monetario de una transacción económica, sin valor agregado)

b.- Por diferencia de inventario: siendo este el método impuesto por las normas fiscales en argentina y aceptado por las normas contables profesionales para el caso de entes pequeños (RT 17 ANEXO A)

El método de diferencia de inventario consiste en comparar las existencias al inicio del ejercicio, valor al que se suman las compras del período con los inventarios finales (siendo este último una detracción al monto antes mencionado). El valor así obtenido será el COSTO DE LA MERCADERÍA VENDIDA.

En nuestro ejemplo la Existencia Inicial es un dato del inicio del ejercicio; las compras del ejercicio es un dato que se obtiene de las operaciones que han sido realizadas durante el período bajo estudio.

La existencia final se determinará luego de realizar un conteo de stock y su valuación conforme las normas fiscales para obtener el valor del COSTO DE LA MERCADERÍA VENDIDA.

De la ecuación antes expuesta es fácil advertir que, a mayor existencia final al cierre del ejercicio, menor será el COSTO DE MERCADERÍA VENDIDA y, por consecuencia, mayor será el resultado del ejercicio y el impuesto a soportar.

Podemos expresarlo también de otra manera:

Siendo seguramente esta afirmación la que mayores problemas acarrea a los contribuyentes por la alta tentación de sub-valuar los inventarios finales a sabiendas de que, como se ha expuesto, esto reducirá el impacto en el impuesto a las ganancias al cierre del ejercicio.

Algunos Antecedentes en cuanto a Valuación de Inventario

Los antecedentes jurisprudenciales en cuanto a conflictos desatados entre el fisco nacional y los contribuyentes que han tenido como foco la determinación del inventario de cierre de ejercicio o bien su manejo han sido varios, sin embargo será importante destacar algunos por la importancia de las cuestiones ventiladas y la enseñanza que ellos acercan para la correcta gestión de este rubro del estado contable fiscal.

ARAYA Y TORETA SAIC TFN 2008 – PERDIDA DE MERCADERÍAS POR DERRUMBE DE GALPON
Como hemos indicado en líneas mas arriba, la disminución de las existencias de mercadería de reventa al cierre de ejercicio dispondrá, como consecuencia, el incremento de los costos asociados a la explotación y, con ello, la disminución del resultado sobre el cual se deberá liquidar el impuesto a las ganancias.
En el caso referenciado se derrumba el galpón donde se almacenaban las mercaderías perdiendo, por consiguiente, el stock de bienes de cambio.
.- Ante la falta de prueba del hecho contingente por parte del contribuyente el fisco no acepta la disminución del inventario al cierre del ejercicio debiendo, en consecuencia, tributar el impuesto por la mercadería declarada destruida.
.- En el mismo sentido FERRERO ELSO TFN 2009
FRIGOLAR SA TFN 2007 – SOBRE DIFERENCIAS DE INVENTARIO – REALIDAD ECONOMICA
Se trata de un frigorífico que, al faenar la mercadería, sufría perdidas propias del negocio pero el proceso de inventario permanente y registro de pérdidas por tareas de faena no era realizado de manera sistemática y con puntos de control que permitiera confiar razonablemente en el inventario arrojado al cierre del ejercicio.
.- El contribuyente debió recurrir a la justicia para que se aceptaran las particularidades de la industria y la natural existencia de pérdidas en el proceso de la manipulación de las mercaderías
.- Las pautas presuntivas fiscales ceden frente a otros elementos que surjan de la realidad operativa de los contribuyentes
MOLINOS ADELAN MARIA SA TFN 2009 – SOBRE INDICIOS PARA PRESUMIR VENTAS OMITIDAS
La mercadería que es adquirida para reventa debe estar representada por un circuito contable y soportada en documentación respaldatoria. Naturalmente cada producto adquirido, al cierre del ejercicio fiscal, deberá estar en stock o bien debiera haber sido objeto de venta correspondiendo al contribuyente la demostración de cada uno de estos hechos.
En el proceso de una auditoría fiscal es relativamente sencillo verificar la información brindada por la empresa y esto es realizado sobre la base de los siguientes elementos.
.- Análisis de cuentas bancarias y circuito de cobranzas
.- Toma de inventarios
.- Análisis de remitos de ingreso de mercadería y de egreso de mercadería
Las planillas o sistemas de inventario deben expresar el fluir de los bienes de cambio de modo que sea demostrable el inventario exteriorizado al cierre del ejercicio. En el antecedente último referenciado el contribuyente debió demostrar el circuito aquí descripto a los efectos de evitar ajustes fiscales por ventas omitidas.

Elementos del Inventario de Bienes de Cambio

Los elementos del inventario de bienes de cambio son dos: a.- CANTIDAD y b.- PRECIO. La cantidad de bienes se determina fácilmente con un conteo de los bienes existentes al cierre del ejercicio o bien con la reconstrucción de los movimientos de mercaderías expresadas en los remitos de ingreso y egreso a una fecha determinada.

El PRECIO será entonces la variable de ajuste de “esta dupla” siendo uno de los elementos mas importantes y altamente reglamentado por las normas fiscales como veremos a continuación

Métodos Vigentes en Valuación de Mercadería

La valuación de los inventarios es tratada en el Art. 52 de la Ley 20.628. Si bien el artículo mencionado trata sobre diferentes tipos de bienes solo haremos referencia a BIENES DE CAMBIO adquiridos de terceros en mérito a la brevedad.

Art. 52 - Para practicar el balance impositivo, la existencia de bienes de cambio -excepto inmuebles- deberá computarse utilizando para su determinación los siguientes métodos:
a) Mercaderías de reventa, materias primas y materiales: Al costo de la última compra efectuada en los DOS (2) meses anteriores a la fecha de cierre del ejercicio. Si no se hubieran realizado compras en dicho período, se tomará el costo de la última compra efectuada en el ejercicio, actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de cierre del ejercicio.
Cuando no existan compras durante el ejercicio se tomará el valor impositivo de los bienes en el inventario inicial, actualizado desde la fecha de inicio a la fecha de cierre del ejercicio.

Siendo que la existencia de bienes de cambio será el valor de ajuste para la determinación del CMV deducible del ejercicio, presenta especial importancia la determinación y correcta exposición de los bienes de cambio al cierre del ejercicio. En este marco, el Art. 52 de la Ley 20.628 expone:

“Art. 52. Ley 20.628 .....
Los inventarios deberán consignar en forma detallada la existencia de cada artículo con su respectivo precio unitario.
En la valuación de los inventarios no se permitirán deducciones en forma global, por reservas generales constituidas para hacer frente a fluctuaciones de precios o contingencias de otro orden.
A efectos de la actualización prevista en el presente artículo, los índices a aplicar serán los mencionados en el artículo 89.”

La Ley 20.628 no solamente se limita a indicar la metodología de determinación del CMV por cada ejercicio con lo cual demuestra especial importancia la correcta determinación y verificabilidad del valor de las existencias de bienes de cambio al cierre del ejercicio fiscal sino que, además, prestará especial atención a mencionar la expresa necesidad de mantener correctamente confeccionado un inventario de bienes de cambio.

En este marco, se dispone en el Art. 74 DR Ley 20.628 lo siguiente:

“Art. Art. 74 - Los inventarios de bienes de cambio deberán consignar en forma detallada, perfectamente agrupadas por clase o concepto, las existencias de cada artículo con su respectivo precio unitario y número de referencia si hubiere.”

Se presenta un cuadro de ejemplo

Conforme lo descripto hasta aquí, el “pilar” para la determinación del valor de las CMV del ejercicio será entonces el costo de incorporación de la mercadería de reventa (o materias primas cuando estemos trabajando sobre bienes de propia producción y mantengamos un sistema de costeo por proceso). La premisa básica es que, si este costo de incorporación hubiera sido soportando entre los 2 meses anteriores al cierre del ejercicio será este el que se debe tomar, sin ajuste alguno; si fuera del caso de que la incorporación de los bienes se hubiera realizado en fechas anteriores a la mencionada (más de dos meses de antigüedad en stock o bien correspondieran a mercaderías en stock desde el inicio del ejercicio) este valor deberá actualizarse conforme el índice estipulado en el Art. 89 de la Ley 20.628, hoy sin aplicación práctica.

Resulta procedente definir que entiende la Ley 20.628 como “valor de incorporación”. Esta tarea se la ha dejado al DR de la Ley 20.628 que indica, en su Art. 75 inc a) lo siguiente:

Art. 75 - A los fines de la ley, se entenderá por:
a) costo de la última compra: el que resulte de considerar la operación realizada en condiciones de contado incrementado, de corresponder, en los importes facturados en concepto de gastos hasta poner en condiciones de venta a los artículos que conforman la compra (acarreos, fletes, acondicionamiento u otros);”

El inc. a) es importante porque ratifica el concepto de que los valores serán “de contado” de manera tal que se está indicando que corresponderá desagregar todo tipo de interés implícito y explícito de las operaciones. Por otro lado, se detallan todos los cargos que serán parte del costo de la mercadería y, por consiguiente, no podrán ser parte del resultado del ejercicio.

De esta manera, el valor de incorporación se conformará por medio dela siguiente fórmula:

e esta manera, conceptos que habitualmente se remiten al resultado de ejercicio como ser FLETES, ACARREO, ACONDICIONAMIENTO, PACKAGING, MANEJO, ETC deberán ser analizados y colocados en papeles de trabajo para determinar, por medio de la mencionada fórmula, el VALOR IMPOSITIVO de incorporación de los bienes de uso determinando, en la mayoría de los casos:

a.- Ajustes al resultado contable por activación de partidas

b.- Ajustes al activo impositivo por activación de partidas cargadas al resultado contable

Por otro lado y como veremos mas adelante, si fuera del caso de requerir trabajar con bienes que necesitan almacenamiento en stock y existen costos reales por dicha actividad estos deberán ser activados junto con el valor de la mercadería en stock al cierre del ejercicio correspondiendo el cargo a resultado solo por la porción de bienes comercializados en el ejercicio

Conceptos Fiscales para la Correcta Valuación de la Mercadería de Reventa

Al poco que nos adentramos en la lectura de las normas fiscales que hacen al objeto de estudio del presente advertimos el uso de términos que requieren una explicación sobre su significado a los fines fiscales. Esta situación ha sido contemplada por el Decreto Reglamentario de la Ley 20.628 presentando los siguientes elementos definicionales.

“Art. 75 - A los fines de la ley, se entenderá por:
b) costo de la última compra: el que resulte de considerar la operación realizada en condiciones de contado incrementado, de corresponder, en los importes facturados en concepto de gastos hasta poner en condiciones de venta a los artículos que conforman la compra (acarreos, fletes, acondicionamiento u otros);

El inc. a) es importante porque ratifica el concepto de que los valores serán “de contado” de manera tal que se está indicando que corresponderá desagregar todo tipo de interes implícito y explícito de las operaciones. Por otro lado, se detallan todos los cargos que serán parte del costo de la mercadería y, por consiguiente, no podrán ser parte del resultado del ejercicio.

g) costo en plaza: el que expresa el valor de reposición de los bienes de cambio en existencia, por operaciones de contado, teniendo en cuenta el volumen normal de compras que realiza el sujeto;

El parámetro de “costo en plaza” es utilizado para casos especiales como ser el mencionado en el Art. 89 de DR de la Ley 20.628 que indica que, para caso de negocios con gran cantidad de bienes comercializables, se puede utilizar este valor a los fines de determinar el valor activable de mercaderías en stock.

Otra situación en la que se utiliza este parámetro es cuando la mercadería se puede acreditar que su costo en plaza (entendido este como el valor de reincorporación del bien al patrimonio) es inferior al que hubiera sido adquirido en meses anteriores, se permite valorar la mercadería este valor. Se debe contar con adecuada documentación del caso.

En este caso, la referencia al “volumen normal” es fundamental dado que si se pretendiera tomar una operación no realizada en volúmenes normales de negocios a los fines de alterar el valor de las mercaderías al cierre del ejercicio esta operación deberá ser alertada al contribuyente.
Otro valor que es importante mencionar es el que se obtendría por el bien en el estado en que se encuentra considerando situaciones como desvalorizaciones, fuera de moda, deteriorados o en mal estado los cuales, naturalmente, no podrán ofrecer el mismo valor de reventa que los bienes que no sufran esta situación.

Situaciones Conflictivas para la Valuación de la Mercadería

Una vez que contamos con los elementos necesarios para reconocer la importancia de la teneduría de inventarios, y de los métodos valuatorios habilitados por la Ley del Impuesto a las ganancias, quedará reconocer las diferentes situaciones que pueden presentarse al momento de evaluar el estado general del inventario.

Por lo expuesto, podemos encontrarnos con las siguientes situaciones:

a.- Bienes sin dificultades para su valuación

b.- Bienes en gran cantidad: Aplicará remedio del Art. 86 DR Ley 20.628

c.- Bienes con costo en plaza inferior al valor originalmente incorporado: se valúa a costo en plaza. Art. 56 Ley 20.628

d.- Bienes deteriorados, fuera de moda o desvalorizados: se valúan a este valor. Art. 86 Parr 2 DR Ley 20.628

En vista de las situaciones que pueden sufrir los bienes sujetos a valorización será útil incorporar, a la tabla de valuación de bienes de cambio, campos que hagan referencia al estado de los bienes y, de ser el caso, el valor comprobable de cada uno. Presentamos una tabla de ejemplo:

Se observa que el cuadro presenta la misma estructura que el señalado previamente pero que indica, para algunos artículos señalados, los valores que serán de referencia para las situaciones puntuales de cada uno de ellos. Los que no presenten información para situaciones puntuales serán valorados conforme las disposiciones del Art. 52 y 53 de la Ley 20.628 y señaladas anteriormente.

h) valor de plaza: es el precio que se obtendría en el mercado en caso de venta del bien que se valúa, en condiciones normales de venta.

Art. 86 DR Ley 20.628 – CASO ESPECIAL POR CANTIDAD DE ARTÍCULOS

El presente artículo trata el caso de empresas que tienen gran diversidad de artículos de reventa. En este caso, la selección del costo en plaza perjudicará la ecuación tributaria por el incremento del valor de las existencias finales en la ecuación del costo.

Art. 86 - Cuando los sujetos que deban valuar mercaderías de reventa, en razón de la gran diversidad de artículos, tengan dificultades atendibles para aplicar el sistema previsto en el artículo 52, inciso a), de la ley, podrán aplicar a tal efecto el costo en plaza.
Cuando se trate de bienes de cambio -excepto inmuebles- fuera de moda, deteriorados, mal elaborados, que hayan sufrido mermas o perdido valor por otras causas similares, los mismos podrán valuarse al probable valor de realización, menos los gastos de venta.

Sobre el punto repasemos alguna jurisprudencia que nos ayude a comprender el alcance del método bajo estudio

BARBUY SA CNACAF 2008 – SOBRE VALORES INTEGRANTE DEL COSTO DE LA MERCADERÍA EN STOCK
Es importante tener en cuenta cuales son las partidas que se agregarán como costo de las mercaderías en stock y cuales corresponde sean tratadas como partidas de resultado. En primer lugar, es útil destacar que la norma indica que los valores a tomar en consideración para la valoración de las mercaderías con “los que resultan de considerar la operación de contado”. De esta manera, todo aquel componente financiero implícito o explicito en el precio de compra producto de la financiación deberá ser desagregado del precio de adquisición.
.- - financieros implícitos o explícitos
.- + Fletes
.- + Acarreos
.- + Acondicionamientos
.- + Almacenamiento
En el precedente se indica que los gastos extraordinarios que se deben abonar por las mercaderías no resultan imputables al costo de las mismas. Son cargos del ejercicio

Art. 56 Ley 20.628 – SOBRE MERCADERÍA DESVALORIZADA

“Art. 56 - A los fines de la valuación de las existencias de bienes de cambio, cuando pueda probarse en forma fehaciente que el costo en plaza de los bienes, a la fecha de cierre del ejercicio, es inferior al importe determinado de conformidad con lo establecido en los artículos 52 y 55, podrá asignarse a tales bienes el costo en plaza, sobre la base del valor que surja de la documentación probatoria. Para hacer uso de la presente opción, deberá informarse a la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA la metodología empleada para la determinación del costo en plaza, en oportunidad de la presentación de la declaración jurada correspondiente al ejercicio fiscal en el cual se hubiera empleado dicho costo para la valuación de las referidas existencias.

Se expresa el método por el cual el contribuyente puede reconocer la perdida de valor de las mercaderías en stock por desvalorización de las mismas. Debe estar probado y comunicado a la AFIP antes de la presentación de la Declaración Jurada de Ganancias.

En este caso, cuando se habla de costo en plaza, se está haciendo referencia al costo de reposición en plaza para la mercadería en stock.

ART. 86 DR LEY 20.628 – DESVALORIZACIÓN DE BIENES DE CAMBIO

Para el caso de que los bienes de cambio hubieran perdido valor producto de su desvalorización general, fuera de moda, deteriorados, etc, la norma establece la posibilidad de acreditar dicha situación ante el fisco.

Art. 86 - Cuando los sujetos que deban valuar mercaderías de reventa, en razón de la gran diversidad de artículos, tengan dificultades atendibles para aplicar el sistema previsto en el artículo 52, inciso a), de la ley, podrán aplicar a tal efecto el costo en plaza.
Cuando se trate de bienes de cambio -excepto inmuebles- fuera de moda, deteriorados, mal elaborados, que hayan sufrido mermas o perdido valor por otras causas similares, los mismos podrán valuarse al probable valor de realización, menos los gastos de venta.

Es importante reconocer que la estimación de este valor debe realizarse unitariamente por artículo.

RESUMEN

En toda empresa comercializadora la determinación del costo de la mercadería vendida será fundamental al momento de componer el impuesto a las ganancias devengado al cierre del ejercicio fiscal. Por el método requerido conforme las normas fiscales argentinas será objeto de estudio el inventario al cierre del ejercicio debiendo primero determinar su cantidad para luego proceder a valorar las adquisiciones de bienes durante el ejercicio y las existencias finales del mismo.

Los componentes que hacen a la valuación de los bienes de cambio (al momento de su adquisición o bien al momento de determinar el valor de la existencia final de cierre de ejercicio) son varios siendo solo uno de ellos el precio del bien. Por último situaciones especiales como mercaderías desvalorizadas, mercaderías pérdidas o destruidas o existencia de numerosos stock hace que la partida demanda ingentes esfuerzos para la determinación y justificación del valor fiscal expuesto por el contribuyente, máxime cuando la consecuencia directa de tal ajuste es la disminución del impuesto a las ganancias a pagar.

Por último, mantener un correcto registro de movimiento de inventario permitirá no solo valuar correctamente a los efectos gerenciales los resultados generados sino que además colaborará con la tarea de demostración del dato de inventario final al cierre del ejercicio.

Dr. Sergio Carbone
Contador Público (UBA)
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Tel: 4362-9602
Cel: 15-3089-9889