La deducción del Impuesto a los Bienes Personales en el Impuesto a las Ganancias

Objeto: el fin del presente informe fiscal es analizar la incidencia en la base imponible del Impuesto a las Ganancias del Impuesto a los Bienes Personales, tanto en lo que respecta al responsable sustituto como del impuesto a cargo del titular del sujeto pasivo de ambos gravámenes. Su objeto final y último es impartir al lector el conocimiento necesario a los fines de adoptar las decisiones fiscales correctas a la luz de la normativa.

Aclaración de conceptos preliminares: cabe destacar que en el presente informe fiscal y debido a la necesidad de repetir determinado nombres, se utilizarán las siguientes abreviaturas:

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• IG : Impuesto a las Ganancias.
• IBP: Impuesto a los Bienes Personales.
• DDJJ: Declaración Jurada.
• LIG : Ley del Impuesto a las Ganancias.
• LIBP : Ley del Impuesto a los Bienes Personales.

Impuesto a los Bienes Personales. Conceptos Preliminares.

Hecho Imponible: el hecho imponible del impuesto a los bienes personales esta dado por la posesión de bienes al 31/12 de cada año, siempre y cuando su valuación conforme a los criterios fiscales que marca la ley supere el mínimo exento establecido en la norma.

Objeto del hecho imponible: esta dado por los bienes, en principio tangibles e intangibles, pero sólo en principio dado que estos últimos gozan de una exención.

Sujeto del hecho imponible: son las personas físicas (o de existencia visible) y las sucesiones indivisas, todos domiciliados en el país.

Elemento temporal del hecho imponible: estamos frente a un impuesto de hecho imponible instantáneo, es decir, se perfecciona por la posesión de bienes al 31/12 de cada año.

Elemento espacial del hecho imponible: aquí tenemos que el impuesto adopta para los domiciliados en el exterior el criterio de la fuente, dado que están gravados por lo bienes situados en el país; y para los sujetos en el país aplica el criterio del domicilio dado que están sujetos por los bienes situados en el país y en el exterior.

Elemento material del hecho imponible: surge de aplicar las respectivas alícuotas a la cuantificación de los bienes conforme a los criterios establecidos en la ley.

Régimen de liquidación e ingreso: la ley marca dos grandes regimenes según el tipo de contribuyente que lo vamos a dividir en:
a) Responsables por deuda propia:
b) Responsable por deuda ajena – Responsable sustituto:

Responsable por deuda propia:

El sujeto titular de los bienes es el sujeto pasivo del impuesto y por ende, quien lo liquida e ingresa.

Responsable por deuda ajena – Responsable sustituto.

Un responsable por deuda ajena es el sujeto que debe liquidar e ingresar el tributo, con los recursos que administra, percibe y dispone, siendo solidariamente responsable por la obligación jurídica tributaria, en el supuesto caso que obre con dolo o culpa. Dentro de los responsables por deuda ajena (como lo son los padres por los menores, los administradores de las sociedades, el síndico en los concursos y quiebras, etc.) está el Responsable Sustituto, que es una figura que la ley del Impuesto a los Bienes Personales aplica. En este caso tenemos un responsable directo por el cumplimiento de la obligación, dado que debe liquidar e ingresar el gravamen aún con sus propios recursos, aunque la ley otorga el derecho de obtener el reembolso de lo pagado aún ejecutado los bienes que dieron origen al nacimiento de la obligación jurídica tributaria.

Analizare el caso de el responsable sustituto pero para acciones y participaciones sociales, no así para el resto de lo casos que será objeto de un informe fiscal posterior.

Esta división de los responsables es muy importante dado que los efectos de la deducción del Impuesto a los Bienes Personales es diferente según se trate de un sujeto u otro. Primeramente analizaré los efectos en el Impuesto a las Ganancias del los sujetos pasivos responsable por deuda propia, y luego analizaremos el otro caso, o sea el responsable por deuda ajena y más precisamente el responsable sustituto.

Deducción del Impuesto a los Bienes Personales en el Impuesto a las Ganancias en el caso de los responsables por deuda propia

Supongamos el caso de un sujeto que tiene varios inmuebles de su propiedad y los alquila, con lo cual es sujeto pasivo del Impuesto a los Bienes Personales por los bienes que posee y lo es también en el Impuesto a las Ganancias por la renta anual que producen los inmuebles.

Este sujeto debe pagar el Impuesto a los Bienes Personales por las existencias de ellos al 31/12 de cada año: efectivo en moneda local y extranjera, inmuebles con diferentes destinos (casa habitación, alquiler, veraneó recreo y otros fines, etc.), créditos, bienes del hogar, etc., esto conlleva a que no todos los bienes por los cuales se tributa el impuesto están afectados a actividades que producen ganancias. Los bienes del hogar no están afectados a producir ningún tipo de renta gravada en el Impuesto a las ganancias. En consecuencia, como no todos los bienes por los cuales se tributa el Impuesto a los Bienes Personales están afectados a producir ganancias gravadas, esto hace que no todo el Impuesto a los Bienes Personales vinculado a ellos, es deducible por no cumplir el principio del artículo 80:

Los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto, y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina Impuestos a las Ganancias. Trivia. Edicon Fondo Editorial Consejo. Buenos Aires 2008.

A su vez el artículo 17 dice:

Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta la ley, en la forma que la misma dispongaImpuestos a las Ganancias. Trivia. Edicon Fondo Editorial Consejo. Buenos Aires 2008.

Por ende no todo el Impuesto a los Bienes Personales es necesario para mantener, conservar u obtener la fuente de ganancias gravadas por el Impuesto a las Ganancias. Lo cual hace que solo un parte del mismo sea deducible de la base imponible del mismo, y en este caso, sólo la parte proporcional del Impuesto a los Bienes Personales que representan los bienes vinculados con ganancias gravadas.

Antes de entrar a analizar como calcular dicha proporción, hay que destacar que el criterio de deducción de gastos debe ser correlativo al criterio de imputación de ingresos, donde la ley estipula los siguientes:

1. Primera categoría --- Criterio de lo devengado.
2. Segunda categoría ---- Criterio de lo percibido.
3. Tercera categoría --- Criterio de lo devengado o devengado exigible.
4. Cuarta categoría --- Criterio de lo percibido.

En consecuencia, esto significa separar bien los siguientes conceptos:

Criterio de lo percibido – Deducción del Impuesto a los Bienes Personales:

Supongamos que estamos analizando la situación de un contribuyente que tributa el IBP pero también por el ejercicio de su profesión obtienen honorarios que son rentas gravadas de cuarta categoría en el IG, que se rige por el principio de lo percibido. Ahora supongamos que estamos en el año X, y que el Impuesto a los Bienes Personales determinado por este año fue de $ 4.000 del cual se detrajo $ 1.500 en concepto de anticipos dando un impuesto a pagar por el periodo fiscal X de $ 2.500. Como la declaración jurada del año X se determina, se liquida y se paga en el año X + 1, el impuesto pagado en el año X no es $ 2.500. Razón por la cual hay que ver cual fue el saldo de la declaración jurada del Impuesto a los Bienes Personales en el año X – 1, dado que este saldo se pago en el año X. Esto hace que de dicha declaración jurada hay que determinar la proporción que representan los bienes productores de ganancias y aplicarlos al saldo de de la declaración jurada para determinar el importe deducible. En consecuencia tenemos: que el Impuesto a los Bienes Personales deducible para las ganancias de cuarta categoría, en la situación hipotética de encontrarnos en un año X, es el impuesto que surja de la declaración jurada del año X – 1, y que se paga en el año X, aplicándole obviamente la proporción que representa los bienes gravados.

Tabla 1

Ejemplo A Impuesto a los Bienes Personales
Proporción que representan los bienes gravados	40%	70%
	Año X-1	Año X
Impuesto determinado	4.600,00	6.000,00
Anticipos	1.500,00	3.456,00
Impuesto a pagar	3.100,00	2.544,00
Impuesto deducible		1.240,00

En este ejemplo, el IBP a deducir en el año X esta dado por el 40% de $ 3.100, o sea, $ 1.240. Recordemos que el saldo de la DDJJ del año X – 1 se paga en el año X, y de acuerdo al criterio de lo percibido es deducible en ese año.

Criterio de lo devengado – Deducción del Impuesto a los Bienes Personales:

Supongamos ahora el caso de estar frente a ganancias de primera categoría. También supongamos que estamos en el año X y que estamos analizando la situación de un contribuyente que tributa tanto el Impuesto a las Ganancias como el Impuesto a los Bienes Personales, en el caso de este último impuesto tiene un parte de los bienes gravados que son productores de ganancias gravadas en el primero del impuesto. En este caso para determinar la parte deducible en el Impuesto a las Ganancias se debe aplicar el criterio del IBP determinado por el año X. Cabe mencionar que el IBP determinado en el año X es el impuesto devengado en dicho periodo fiscal. Veámoslo con un ejemplo numérico: en el año X el IBP determinado ascendió a $ 2.300, del cual se computaron $ 1.000 en concepto de anticipos cancelados, con lo cual el impuesto a ingresar ascendió a $ 1.300. Por ende la proporción del impuesto deducible debe aplicarse a los $ 2.300. En conclusión podemos decir, que para los sujetos que tributan el Impuesto a las Ganancias bajo el criterio de lo percibido, el Impuesto a los Bienes Personales deducible, en el caso hipotético de estar en una año X, esta dado por el impuesto determinado proporcional de ese año X, que es en definitiva el impuesto devengado del año.

Tabla 2

Ejemplo B Impuesto a los Bienes Personales
Proporción que representan los bienes gravados	40%	70%
	Año X-1	Año X
Impuesto determinado	4.600,00	6.000,00
Anticipos	1.500,00	3.456,00
Impuesto a pagar	3.100,00	2.544,00
Impuesto deducible		2.400,00

En este caso el IBP deducible en el IG del año X, esta dado por el 70% de 6.000, que representa el impuesto determinado del año X de acuerdo al principio de lo devengado.

Criterio de lo percibido y devengado – Deducción del Impuesto a los Bienes Personales

Puede darse el caso de un sujeto que tributa ganancias de categorías diferentes que se rigen por el principio de lo percibido y de lo devengado (como puede ser un profesional que factura honorarios profesionales por su actividad y a su vez tiene inmuebles en alquiler, aquí tenemos rentas de cuarta categoría y de primera categoría respectivamente). A su vez este contribuyente puede ser sujeto pasivo del IBP, en donde puede tener bienes gravados afectados a la generación de rentas de primera categoría (los inmuebles dados en alquiler) y rentas de cuarta categoría (el inmueble donde tiene su oficina, la computadora que utiliza para prestar su servicio, etc.). En este caso se aplica las dos alternativas vistas en los dos apartados anteriores:

• El Impuesto a los Bienes Personales deducible para la categoría primera que se rige por el criterio de lo devengado, esta dado por la proporción de bienes gravados afectados a la generación de ganancias de esta categoría por el Impuesto a los Bienes Personales determinado del año en que se determina y liquida el impuesto.
• En cambio, para el segundo caso, el Impuesto a los Bienes Personales deducible para la cuarta categoría que se rige por el principio de lo percibido, esta dado por la proporción de activos gravados afectados a esta categoría por el impuesto pagado en el año por el cual se esta liquidando el Impuesto a las Ganancias y el Impuesto a los Bienes Personales, pero que corresponde al periodo fiscal anterior (o sea, el saldo resultante de la declaración jurada del periodo X – 1, que se ingresa en el año X).

Tabla 3

Ejemplo C
	Año X – 1	Año X
Proporción que representan bienes gravados que generan rentas de 1 categoría	30%	65%
Proporción q representan bienes gravados que generan rentas de 4categoría	15%	30%
	Año X-1	Año X
Impuesto determinado	4.600,00	6.000,00
Anticipos	1.500,00	3.456,00
Impuesto a pagar	3.100,00	2.544,00
Impuesto deducible para la primera categoría		3.900,00
Impuesto deducible para la cuarta categoría		415,00

Para todos los casos supongamos que estamos determinando y liquidando el impuesto correspondiente al año X.

Para las ganancias de primera categoría el IBP deducible está dado por el 65% (proporción que representan los bienes gravados en el IBP afectados a la ganancia de primera categoría en el IG en el año X) por $ 6.000 (que es el impuesto devengado en el año X, que se paga en el año X+1). En definitiva se termina deduciendo $ 3.900,00.

Para las ganancias de cuarta categoría el IBP a deducir esta dado por el 15% (proporción de bienes gravados en el IBP afectados a la generación de ganancias de 4 categoría en el año X-1) por $ 3.100 (que representa el IBP que surge de la DDJJ del periodo X-1 pero que se paga en el año X). En definitiva se deduce $ 415.

A continuación ejemplificaremos como calcular la proporción de bienes gravados en el IBP afectados a la generación de ganancia gravada en el IG.

La metodología para determinar este porcentaje en que resulta deducible se puede ver con un claro ejemplo, supongamos el caso de una persona que tiene el siguiente patrimonio al 31/12:

Tabla 4

		Afectados a Ganancias
Bienes	Valor Fiscal	No	Si
Moneda nacional	1.000,00	1.000,00
Moneda Extranjera	2.000,00	2.000,00
Casa Habitación	200.000,00	200.000,00
inmuebles en alquiler	560.000,00		560.000,00
Crédito de inquilinos	3.000,00		3.000,00
Bienes del hogar	10.000,00	10.000,00
Total	776.000,00	213.000,00	563.000,00
Porcentajes	100%	27%	73%

Según vemos en el cuadro, el total de bienes valuados conforme a los criterios que marca la ley del Impuesto a los Bienes Personales asciende a $ 776.000,00, de los cuales el 27% de esa valuación representan bienes que no están afectados a actividad generadora de rentas gravadas mientras que el resto sí.

En consecuencia el primer paso en la metodología del cálculo es determinar el porcentaje que de la valuación fiscal representan los bienes generadores de renta, y luego este porcentaje se debe aplicar sobre el Impuesto a los Bienes Personales pagado o determinado, según lo antes explicado. A continuación ejemplificaremos la diferencia entre Impuesto Determinado e Impuesto a ingresar.

Impuesto Determinado = Base Imponible X Alícuota

Impuesto a Ingresar = Impuesto Determinado - Anticipos - Pagos a cuenta - Saldo a Favor de la Declaración Jurada Anterior (en definitiva es el impuesto pagado una vez que se realiza tal acto).

Por ende, son dos conceptos diferentes que en ocasiones puede llegar asimilarse, por ejemplo, por lo general cuando no hay anticipos, pagos a cuenta ni tampoco saldos a favor del periodo anterior, el importe del impuesto determinado es igual al importe a ingresar. En este caso, tanto los anticipos como los pagos a cuentas constituyen también pagos anticipados del impuesto, razón por la cual son pagos efectuados por un tributo cuya obligación jurídica tributaria todavía no se genero o perfeccionó.

Otros criterios

Cabe destacar que Marcelo Rodríguez sostiene que el impuesto sobre los bienes personales determinado, que grava en forma indistinta los bienes afectados a la obtención de rentas que se liquidan por el criterio de lo devengado y de lo percibido, se deducirá como gasto en el ejercicio en que se pagueRodríguez, Marcelo Daniel. Ganancias 2007. Editorial: Omar D. Buyatti. Febrero de 2008. Página 117.. Dichos en otros términos, todo se deduciría bajo el criterio de lo percibo dado que el artículo 18 de la LIG establece que los gastos que no se puedan imputar a una determinada fuente de renta se deducirán en el ejercicio que se paguen. Este es otro criterio, que de ninguna manera invalida el esbozado, dado que nada impide el determinar el impuesto que le corresponde a cada categoría con la metodología antes explicada a lo largo del informe.

También hay una parte del Tribunal Fiscal de la Nación que sostuvo que debido a la universalidad el patrimonio (Reynoso, Pedro Alberto – TFN – Sala D- 16/07/04), todos ellos son productores de rentas y que tiene ese origen razón por la cual todo es deducible. Que a mi entender, este criterio no es razonable con el espíritu de la ley del Impuesto a las Ganancias.

Aclaración especial para el caso de los anticipos del Impuesto a los Bienes personales

Un inconveniente se presenta con los anticipos de impuestos que representan pagos anticipados de una supuesta obligación jurídica tributaria futura cuyo hecho imponible todavía no se perfeccionó. Este inconveniente se presenta sólo cuando se deduce el Impuesto a los Bienes Personales bajo el criterio de lo percibido. Esto se puede ser fácilmente con un ejemplo:

Tabla 5

Años	X-3	X-2	X-1	X
Impuesto determinado	3.500,00	2.300,00	5.000,00	4.500,00
Anticipos	234,00	1.222,00	4.545,00	4.545,00
Impuesto a ingresar	3.266,00	1.078,00	455,00	-45,00

Si estamos en el año X-1, la proporción del IBP a deducir se aplica sobre el saldo de la DDJJ del año X-2, que se paga en el año X-1. Esto sucede con todos los años en cuestión, siempre se deduciría el saldo a ingresar que resulta de la DDJJ del año anterior pero que se cancela el periodo posterior. Pero si esto fuera así nunca se podrían deducir el importe real pagado, porque los anticipos representan impuesto pagado. Esto hace necesario agregar la siguiente deducción:

• Cuando se deduce el IBP bajo el criterio de lo percibido, hay que agregar que los anticipos cancelados en el periodo fiscal por el cual se está liquidando los impuestos IBP e IG a cuenta de la futura obligación, resultan deducibles en la proporción que representan los bienes generados de esas rentas. Ejemplo: si estamos en el año X, será deducible el saldo a pagar de X – 1 ($ 455 pagado en X) por la proporción que representan los bienes grabados en el IB, más los anticipos cancelados en el año X aplicándoles la misma proporción. Esto trae aparejado como efecto que los anticipos siempre sean deducidos junto a la obligación a pagar. Caso contrario, tendríamos que un parte del impuesto pagado es no deducible, cuando en realidad no hay ningún fundamento para que así lo sea. Quiero dejar expresamente en claro que este es un criterio que según mi juicio profesional debía evaluarse y aplicarse, pero habría que considerar diferentes hipótesis que pueden surgir.

Aclaración especial para lo regimenes de facilidades de pago

Cabe destacar que hay que hacer otra aclaración importante para los casos de la deducción bajo el criterio de lo percibido y es que en el supuesto caso de que el IBP se incluya en un plan de facilidades de pago, el impuesto cancelado será deducible aplicándola la proporción respectiva, en los periodos en los cuales se pague. O sea, las cuotas serán deducibles aplicándoles la proporción en los periodos fiscales en que pague.

Deducción del Impuesto a los Bienes Personales en el Impuesto a las Ganancias en el caso de los responsables por deuda ajena – Responsable Sustituto – Acciones y Participaciones Sociales

En este caso seguimos estando en presencia del Impuesto a los Bienes Personales, pero se trata del impuesto que recae sobre las acciones y participaciones societarias que las personas de existencia visible o sucesiones indivisas deben excluir de su determinación y liquidación personal del impuesto, pero que esto no quiere decir que no estén gravadas sino que sí lo están pero tienen un mecanismo especial de determinación e ingreso, dado que la ley pone en cabeza de la sociedad emisora de las acciones y participaciones societarias la obligación directa de determinar, liquidar e ingresar el impuesto, aún con sus propios recursos pero otorgándole la facultad de exigir el pago al responsable genuino de la obligación (accionista o socio). Como puede verse el impuesto en realidad corresponde al responsable genuino, es decir, al propietario de las acciones o participaciones societarias, pero sin embargo la sociedad lo determina, liquida e ingresa.

Esto trae aparejado lo siguiente y es que: para la sociedad el impuesto es no deducible dado que no se trata de un impuesto cuyo hecho imponible se vincule con la obtención de ganancias gravadas por parte de la sociedad.

Conclusión

A lo largo de este informe fiscal he analizado con una visión amplia la deducción del Impuesto a los Bienes Personales en el Impuesto a las Ganancias, para las personas físicas (o sucesiones indivisas) y en última instancia, el caso particular del responsable sustituto acciones y participaciones sociales.

El informe fiscal refleja una opinión profesional en cuanto a la posibilidad de seguir diferentes criterios para la deducción del Impuesto a los Bienes Personales, que si bien en la práctica pareciera todo resumirse a tomar lo pagado en el año y aplicarle la proporción de los bienes gravados, hay dudas y inquietudes que surgen al momento de analizar la deducción de este gasto, dado que no está del todo claro el criterio a seguir, no para el caso del responsable por deuda ajena (responsable sustituto acciones y participaciones societarias), pero si en el caso del responsable por deuda propia, donde podría plantearse el seguir un criterio diferente para el IBP determinado generado por aquellos bienes vinculados a rentas de primera categoría y tercera, como así también el tema de lo anticipos de impuestos.

Espero que el lector a través del mismo hay obtenido una visión global de la metodología para la deducción de este gasto así como el conocimiento necesario para aplicar el criterio que según su juicio profesional sea el más razonable.

Richard Leonardo Amaro Gómez
Contador Público
Licenciado em administración de Empresas
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