Tratamiento impositivo en el Impuesto a las Ganancias de las Provisiones

Concepto. Cuestiones preliminares

Antes de definir el concepto de provisión debemos hablar de un tipo especial de pasivo que son las deudas ciertas, dado que el concepto de provisión esta enmarcado dentro del concepto de deudas. Una deuda cierta es aquella que cuyo hecho generador ya se produjo y cuya cuantificación es cierta y precisa. O sea para este tipo de pasivo tenemos que en cuanto a sus dos elementos fundamentales:

Hecho generador: es decir, aquello que genera la obligación ya se ha producido, o en caso contrario, se tiene certeza en cuanto su generación;

Cuantificación: se tiene elementos suficientes para la determinación de su valor cierto y preciso.

Por ejemplo, en el caso de las deudas por la adquisición de materias primas por la cual ya se recibió al respectiva factura, aquí tenemos tanto un hecho generador ya acaecido (adquisición de los bienes) y una cuantificación cierta y precisa (la factura o documento equivalente). En cambio, las provisiones son un tipo de deuda cuyo hecho generador es cierto pero su cuantificación no puede hacerse manera precisa porque se carecen de los elementos suficientes para hacerlo.

A la fecha de cierre del ejercicio económico, hay hechos económicos que generan obligaciones pero que sin embargo son de difícil cuantificación por carecer de la los elementos suficientes, tal es el caso de las mercaderías recibidas de las cuales aún no se ha recibo al respectiva factura o de las vacaciones que si bien a medida que los empleados trabajan generan este derecho, su cuantificación sólo se puede saber con precisión al momento que el trabajador se las toma, pero antes sólo se puede estimar el monto de la obligación.

Contablemente y conforme al principio de lo devengado que establece que las variaciones patrimoniales que deben considerarse a los fines de establecer el resultado económico atribuible a un ejercicio son las que corresponden exclusivamente a dicho ejercicio sin entrar a considerar si se han cobrado o pagado., dichas obligaciones deben registrarse. En consecuencia, las obligaciones generadas en un ejercicio deben reconocerse en el mismo, por más que algunas de ellas no se pueda saber con precisión su cuantificación. También a esto hay que agregar que el principio de lo devengado es el adoptado para las rentas de la tercera categoría, o sea, para las rentas empresariales.

Las provisiones en la ley del Impuesto a las Ganancias:

La ley del Impuesto a las Ganancias establece que son deducibles aquellos gastos realizados para mantener, obtener y conservar la fuente de ganancias gravadas, aunque con algunas limitaciones que marca la ley. Pero cabe destacar que los gastos a los que se refiere la ley son los gastos precisos y ciertos, no los estimados. Los gastos estimados no se pueden deducir (salvo excepciones) y por ende y en principio las los gastos vinculados con las provisiones no se pueden restar de la base de imposición. Pero cabe destacar que no todas las provisiones corresponden a gastos estimados que distan de la realidad dado que si las provisiones se hacen en base ha elementos precisos y ciertos que luego conllevan a respaldar que los gastos contabilizados se corresponden con gastos reales, estos gastos vinculados con las provisiones se pueden deducir de la base imponible del Impuesto a las Ganancias, con lo cual no generarían ajuste alguno. En conclusión, si las provisiones responden a gastos precisos y ciertos, se pueden deducir de la base de imposición.

A la hora de analizar las provisiones no sólo se debe tener en cuenta la evolución histórica de la provisión en cuanto a su relación con la realidad de los gastos, es decir, si una provisión obedece a gastos ciertos, lo lógico es que al año siguiente se reversen todos los gastos que se hayan estimado sin tener que realizar ajustes significativos en resultados. Esto se puede ver con un ejemplo sencillo: supongamos que al cierre de un ejercicio económico que opera el 31/12 de cada año se estima las obligaciones por la adquisición de materias primas que si bien se han recibido todavía no se obtuvo la factura con su valorización cierta y precisa. Aquí estamos frente a una obligación cuyo hecho generador se produjo pero que su cuantificación no se puede hacer de manera precisa y cierta, razón por la cual se puede estimar que el valor de la obligación y del costo vinculado con el mismo es de $ 10.000. Por ende, al cierre del ejercicio económico vamos a tener un pasivo de $ 10.000 y un costo vinculado con ese pasivo de $ 10.000. Esto reduce la ganancia contable. Supongamos ahora que al iniciar el nuevo ejercicio se recibe la factura por un valor neto del impuesto al valor agregado por $ 4.000. Esto genera un ajuste de la provisión en el nuevo ejercicio de $ 6.000 incrementando la ganancia. De esto se puede deducir que el gasto vinculado con la provisión no era un gasto cierto en cuanto a su congruencia con el gasto real y que el efecto que trajo es tributar menos el impuesto a las ganancias, lo cual puede llegar a futuro a ser objeto de cuestionamiento por parte del fisco. Diferente hubiese sido la situación si el contribuyente hubiese provisionado $ 9.990 con lo cual la diferencia con el gasto real no es significativa y en consecuencia su incidencia en el impuesto determinado del periodo fiscal respectivo no es material.

Por otra parte, hay que destacar que las provisiones podrían utilizarse como estrategia para tributar menos el Impuesto a las Ganancias razón por la cual sólo debe deducirse los gastos vinculados con provisiones ciertas en cuanto a su congruencia con los gastos reales que han de ocasionar esas obligaciones, dado que caso contrario se incurre en un riesgo fiscal muy alto por las posibles impugnaciones ante una inspección fiscal.

Según una sentencia de la Cámara de Apelaciones en lo Penal Económico Sala B del 28 de octubre de 2009 en la causa Sanatorio San Miguel SACYF, estableció el tribunal que el termino provisión hace referencia a una obligación cierta, definitiva, liquida y exigible. Por ende, el hecho generador debe haberse producido, dado que caso contrario estaríamos frente a una previsión. En dicha causa el laboratorio había creado provisiones para hacer frentes a futuros pagos por juicios laborales o de mala praxis que pudieran surgir, no habiendo por aquel entonces a la fecha de cierre del ejercicio económico ninguna sentencia desfavorable para el laboratorio. Esto convertía a las provisiones en previsiones las cuales no son deducibles, dado que la única previsión que admite la ley del Impuesto a las Ganancias deducir es la previsión para incobrables.

Diferencia entre previsiones y provisiones

Es muy importante marcar la diferencia entre ambos conceptos dado que tiene un tratamiento fiscal diferente, a parte que tienen una naturaleza contable diferente. En el primer caso, las previsiones constituyen importes estimados para hacer frente a situaciones contingentes que posiblemente originen obligaciones para el ente. Aunque cabe destacar que existen dos tipos de contingencias que pueden reconocer las previsiones contables:

- Contingencias negativas

- Contingencias positivas

Las previsiones se caracterizan por que su hecho generador es incierto a si como también el monto estimado de la posible obligación. Es decir, la diferencia fundamental entre ambos conceptos radica en que si bien en ambas no se puede estimar con precisión el monto de las obligaciones que se generan con total certeza y precisión, en las previsiones el hecho generador de la posible obligación es incierto, no así en las provisiones que tenemos un hecho generador cierto y efectivo.

En cuanto a su tratamiento fiscal, las previsiones no se pueden deducir de la base de imposición salvo la previsión fiscal de deudores incobrables y siempre y cuando que cumpla con las pautas que marca la ley y su decreto reglamentario. Por otra parte, las provisiones en la medida que respondan a gastos ciertos y exigibles son deducibles de la base de imposición, con lo cual no generan ajuste alguno.

Contador Público
Licenciado en administración de Empresas
Richard Leonardo Amaro Gómez
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