Tratamiento impositivo de los quebrantos en la ley del Impuesto a las Ganancias

El siguiente informe fiscal tiene por objeto analizar el tratamiento fiscal de los quebrantos en el marco de la ley del Impuesto a las Ganancias (Ley N° 20.628), desde una perspectiva esencialmente teórica. Espero que el lector a través del mismo adquiera los conocimientos necesarios para la correcta y apropiada interpretación de la normativa fiscal.

Introducción. Marco normativo.

El objeto del Impuesto a las ganancias esta dado por la renta como índice de capacidad contributiva o manifestación de ganancia gravable, siendo está un concepto no contable, ni económico ni tampoco extra jurídico tributario, sino que la renta es un concepto propio definido en la ley debido a la autonomía del derecho tributario.

La estructura del Impuesto a las Ganancias permite que el concepto jurídico tributario de renta se determine luego de deducir de la ganancia bruta, todos los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente de ganancias gravadas, cuya deducción esté admitida en la ley, en la forma que ella dispone; a pesar de que hay otros gastos que si bien no se relacionan con esta finalidad igualmente son deducibles por estar expresamente contemplados en la ley (verbigracia, los gastos generales del artículo 81 o las deducciones personales del artículo 23). De esta determinación se arriba al concepto de ganancia (o renta) neta, que de acuerdo a la naturaleza de la o las actividades económicas así como también debido a los factores estructurales y coyunturales que la afectan, de este juego de signos para un determinado lapso de tiempo podrá generarse una ganancia (o quebranto) impositivo.

El quebranto mencionado en el párrafo anterior es el que podríamos denominar definitivo, dado que para el caso de personas físicas o sucesiones indivisas, la Ley del Impuesto a las Ganancias establece que puede producirse dos tipos de quebrantos antes de llegar al antes mencionado:

Quebrantos de una actividad o una operación Art. 31 Inciso a) DRLIG: obtenidos en el ejercicio fiscal, y que se deben compensar con ganancias de la misma categoría obtenidas en dicho ejercicio (por ejemplo, sería el caso de un sujeto que lleva a cabo dos actividades encuadradas en el artículo 79 de la LIG denominadas rentas del trabajo personal, y que por una en un determinado ejercicio una actividad de quebranto y la otra actividad ganancia, en este caso en el mismo ejercicio se compensan las ganancias con el quebranto de las dos actividades pertenecientes a la misma categoría). Esta es la primera posibilidad de compensar quebrantos del contribuyente.

Quebrantos de categoría Art. 31 inciso b) DRLIG: como las personas físicas o sucesiones indivisas, tributan por sus ganancias por categorías (renta del suelo, renta de capital, renta empresarial y renta del trabajo personal), una o más categoría pueden acusar quebranto, mientras que las restantes ganancias. En estos supuestos y según lo que dice el Decreto Reglamentario, la compensación se hará en este orden: ganancias de segunda categoría, ganancias de primera categoría, ganancias de tercera categoría y por último ganancias de cuarta categoría. Esta sería la segunda oportunidad de compensar quebrantos de la actividad del contribuyente.

Sin embargo, me centraré en el análisis del quebranto del sujeto empresa razón por la cual clasificaremos este quebranto según su lugar de generación en:

Quebranto de fuente argentina: recordemos que la Ley del Impuesto a las Ganancias establece en su artículo 5 que son ganancias (y en consecuencia, podríamos decir también quebrantos) de fuente argentina las provenientes de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el territorio de Nuestro País, como también las actividades y hechos que también, y los actos que se celebren en nuestro país, a excepción de aquellas establecidas expresamente como de fuente de argentina (por ejemplo, sería el caso del asesoramiento técnico, financiero y otra índole prestado desde el exterior, siempre que beneficien actividad en el país).

Quebranto de fuente extranjera: en su contrapartida, tenemos el artículo 127 de LIG que establece que son ganancias (y por inferencia quebrantos) de fuente extranjera los provenientes de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el exterior, así como también los actos y hechos levados a cabo en el exterior, salvo los que sean tipificados expresamente como de fuente argentina y la exportación definitiva de bienes. De esta manera podríamos decir que con quebrantos de fuente extranjera todos los provenientes de actividades realizadas en el extranjero, en tanto y cuanto no sean tipificados por la ley como provenientes de un actividad cuyos resultaos son considerados de fuente argentina.

Tanto uno como otro quebranto tienen un límite temporal de 5 años desde el ejercicio fiscal de su generación, esta pauta está establecida en el artículo 19 de la ley de marras el cual dispone que:

Cuando en un año se sufriera una pérdida, ésta podrá deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los años inmediatos siguientes. Transcurridos CINCO (5) años después de aquel en que se produjo la pérdida, no podrá hacerse deducción alguna del quebranto que aún reste, en ejercicios sucesivos.

.

Es decir, no computado el quebranto en su totalidad, puede trasladarse durante cinco ejercicios fiscales contados desde el ejercicio en que se produjo dicho quebranto. No obstante lo expuesto, hay una causa denominada “Maleic S.A.” de la Corte Suprema de Justicia, en donde el máximo tribunal se expidió sobre el concepto de años a los fines de computar los quebrantos en el Impuesto a las Ganancias. En dicha causa la CSJ dejó sentado que los quebrantos deben computarse considerando el plazo de 5 años desde fecha de cierre del ejercicio de su generación, computando dichos plazos según lo establece las normas del Código Civil, de aplicación supletoria ante el silencio de la ley. En el caso, la compañía había tenido un quebranto por el ejercicio finalizado el 30 de junio de 1993. A su vez en ese mismo año Maleic S.A. cambio la fecha de cierre de sus ejercicios, pasando de junio a octubre, razón por la cual presentó por ese mismo año una declaración jurada por el ejercicio irregular de 4 meses finalizado el 31 de octubre de 1993. En el ejercicio fiscal finalizado el 31 de octubre de 1998, la compañía obtuvo ganancias impositivas que intentó compensar con el quebranto originado el 30 de junio de 1993. Sin entrar a analizar los argumentos de la compañía debido que excedería el objeto de nuestro análisis, la Corte determinó que la posibilidad de utilizar el quebranto originado el 30 de junio de 1993 caducó el 30 de junio de 1998, sin interesar a estos efectos la cantidad de ejercicios regulares e irregulares ocurridos en el medio. En conclusión, el plazo de 5 años para computar quebrantos deben contarse desde la fecha de finalización del ejercicio en que se generó, considerando para ello los plazos establecidos en el Código Civil.

Luego tenemos una clasificación muy importante para nuestro análisis del quebranto, que es aquella que se hace en función de las ganancias impositivas contra las cuales se puede computar. Desde esta perspectiva tenemos que los quebrantos pueden ser:

Quebrantos generales: se los denomina así porque son aquellos que pueden compensarse tanto contra ganancias de fuente argentina como de fuente extranjera de cualquier tipo.

Los quebrantos originados por la fuente argentina, a excepción de los mencionados a continuación como específicos, son quebrantos generales que se pueden utilizar para compensar tanto ganancias de fuente argentina como de fuente extranjera. El artículo 134 de LIG estable refiriéndose al quebranto de fuente extranjera establece que: si de la referida compensación, o después de la deducción, previstas en los párrafos anteriores, surgiera una ganancia neta, se imputarán contra la misma las pérdidas de fuente argentina -en su caso, debidamente actualizadas- que resulten deducibles de acuerdo con el segundo párrafo del citado artículo 19, cuya imputación a la ganancia neta de fuente argentina del mismo año fiscal no hubiese resultado posible. El resaltado es nuestro. Esto quiere decir que si luego de compensar las ganancias impositivas obtenidas en el exterior con quebrantos de fuente extranjera, aún hay ganancias de esta fuente, se puede compensar dicha ganancia impositiva con el quebranto de fuente argentina. No obstante, vale aclarar que este tipo de quebranto puede utilizarse para compensar cualquier tipo de ganancia impositiva, sin importar su origen.

Quebrantos específicos: son aquellos que sólo se pueden computar contra las ganancias del mismo tipo que los quebrantos. A su vez la Ley del Impuesto a las Ganancias establece tres tipos de quebrantos específicos, que enumeramos a continuación:

Quebranto de fuente extranjera.

Esta reglado en el artículo 19 de la LIG que establece: por su parte los quebrantos provenientes de actividades cuyos resultados no deban considerarse de fuente argentina, sólo podrán compensarse con ganancias de esa misma condición

A su vez el artículo 134 en su parte pertinente establece que: para establecer la ganancia neta de fuente extranjera, se compensarán los resultados obtenidos dentro de cada una y entre las distintas categorías, considerando a tal efecto los resultados provenientes de todas las fuentes ubicadas en el extranjero y los provenientes de los establecimientos estables indicados en el artículo 128.

Cuando la compensación dispuesta precedentemente diera como resultado una pérdida, ésta, actualizada en la forma establecida en el cuarto párrafo del artículo 19, podrá deducirse de las ganancias netas de fuente extranjera que se obtengan en los cinco (5) años inmediatos siguientes. Transcurrido el último de esos años, el quebranto que aún reste no podrá ser objeto de compensación alguna.

Por lo tanto este tipo de quebranto debido a las limitaciones antes mencionadas, es un quebranto específico.

A diferencia de lo que ocurre en otros países, nuestra legislación nacional no establece una limitación en lo que respecta a quebrantos de fuentes extranjera, por tipo de renta que lo haya generado o por país, sino que aplica un criterio mucho más amplio en virtud del cual los quebrantos de fuente extranjera son compensables con ganancias que tenga ese mismo origen. Así lo sostiene Gustavo Carreño al decir que (…) los quebrantos provenientes de este tipo de rentas serán compensables con utilidades de fuente extranjera, con prescindencia del tipo de actividad y /o país de origen de dichas utilidadesGarcía D. Fernando. Convenios para evitar la Doble Imposición Internacional. Pág. 291. . Esto es coincidente con lo que dice Darío Rajmilovich, respecto de que el artículo 134 de la Ley del Impuesto a las Ganancias al disponer que para determinar el resultado de fuente extranjera se consideraran las ganancias provenientes de toda fuente ubicado en el extranjero (incluyendo los establecimientos estables pertenecientes a residentes en nuestro país), con lo cual el criterio que adopta nuestra ley es el de “Overall limitatión”, que según este criterio, las rentas de fuente extranjera y los créditos por impuestos análogos tributados en el exterior en consecuencia de tales ganancias, son imputables por el residente en forma global Rajmilovich, Darío Marcelo. Obra citada. Pág. 194. A diferencia de lo que sucede en otros países en los cuales se aplica regímenes para la compensación de quebrantos muchos más limitativos para el contribuyente y en consecuencia pro fisco, el legislador opta sabiamente por no aplicar sistemas más fiscalistas y complejos en la materia (217), tales como el llamado ´per country limitation´(quebrantos específicos y créditos de impuesto desagregados por país) (sistema aplicado v.r. en Alemania, España salvo excepciones para sociedad holding sujeto a ciertos requisitos, Italia) (218), o el de separación en ´baskets´(canastas) de las ganancias foráneas, según la naturaleza de la renta (sistema aplicado v.gr. en Estados Unidos de América) Rajmilovich, Darío Marcelo. Obra citada. Pág. 194.

Quebranto por la enajenación de acciones o participaciones sociales (incluidas las cuotas parte de los fondos común de inversión), que su vez pueden ser de fuente argentina o extranjera.

Al respecto el artículo 19 de la LIG establece que: no obstante lo dispuesto en los párrafos precedentes, los quebrantos provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales —incluidas las cuotas partes de los fondos comunes de inversión— de los sujetos, sociedades y empresas a que se refiere el artículo 49 en sus incisos a), b) y c) y en su último párrafo, sólo podrán imputarse contra las utilidades netas resultantes de la enajenación de dichos bienes. Idéntica limitación será de aplicación para las personas físicas y sucesiones indivisas, respecto de los quebrantos provenientes de la enajenación de acciones
.
A su vez el artículo 135 establece que: los quebrantos de fuente argentina provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas partes de los fondos comunes de inversión-, no podrán imputarse contra ganancias netas de fuente extranjera provenientes de la enajenación del mismo tipo de bienes ni ser objeto de la deducción dispuesta en el tercer párrafo del artículo 134.

Por lo tanto este quebranto puede ser tanto de fuente argentina como extranjera, con la particularidad que para ambos casos son compensables con ganancias del mismo tipo y fuente. Este tipo de quebranto se analizará más adelante.

Quebranto por la transferencia de contratos derivados (con excepción de las operaciones de cobertura).

El artículo 19 de la LIG regla: asimismo, las pérdidas generadas por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados, a excepción de las operaciones de cobertura, sólo podrán compensarse con ganancias netas originadas por este tipo de derechos, en el año fiscal en el que se experimentaron las pérdidas o en los cinco (5) años fiscales inmediatos siguientes

A diferencia del quebranto anterior, este tipo de quebranto no distingue si su génesis es la fuente argentina o extranjera. Dichos en otros términos, este quebranto tiene una limitación relativa al tipo de renta y no al tipo de fuente, es lo que se conoce cedularización por tipo de renta. Al respecto Rajmilovich señala: (…) los quebrantos de fuente extranjera provenientes de derivados de especulación – a diferencia de los provenientes de ventas de acciones y similares-, son compensables sin restricción respecto del tipo de rentaRajmilovich, Darío Marcelo. La renta mundial en el Impuesto a las Ganancias. Editorial La Ley. 2001, Pág. 200..

El segundo quebranto específico mencionado anteriormente, es decir, el referente la enajenación de acciones o participaciones sociales (incluidas las cuotas parte de los fondos común de inversión), que su vez pueden ser de fuente argentina o extranjera, merece un análisis mayor ya que el artículo 135 establece alguna precisión sobre la limitación de la compensación de este tipo de quebranto al restringirlo a la fuente que la produce y al tipo de renta que lo genera. Dichos en otros términos, este quebranto tiene un cedularización por fuente y por tipo de renta. Al respecto el artículo 135 regla que los siguientes sujetos:

1.personas de existencia visible de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas, que sean residentes (artículo 119 LIG inciso a),

2.personas de existencia visible de nacionalidad extranjera que hayan obtenido la residencia permanente o transitoria en el país (artículo 119 LIG inciso b),

3.las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de fallecimiento, revistiera la condición de residente del país (artículo 119 LIG inciso c),

4.establecimientos estables en el exterior de residentes en el país (artículo 128 LIG) y,
5.sociedades por acciones de los países de baja o nula tributación cuya ganancias tenga su origen en rentas pasivas,

podrán computar los quebrantos provenientes de la enajenación de acciones o participaciones sociales (incluidas las cuotas parte de los fondos común de inversión), contra ganancias de la misma fuente que provengan de igual tipo de operaciones. De esta manera consagra la doble cedularización antes mencionada y de la cual más adelante seguiremos analizando.

Una caso de aplicación práctica:

A continuación expondremos un caso de aplicación práctica de una Sociedad Anónima denominada “Hay que seguir entrenando para alcanzar el sueño” que desde el año 2004 a 2010 registró los siguientes resultados impositivos:

table 1

table 2

Seguidamente se exponen los saldos remanentes y composición de los quebrantos impositivos al 31 de diciembre de 2010 considerando la situación antes descripta:

QUEBRANTOS ACUMULADOS AL 31/12/2010:

Richard Leonardo Amaro Gómez
Contador Público
Licenciado en administración de Empresas
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